LA GARANTÍA DEL INTERÉS FISCAL EN EL RECURSO DE REVOCACIÓN: DE LA DISPENSA A LA EXIGIBILIDAD INMEDIATA

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Durante décadas, el recurso de revocación gozó de una ventaja que pocas veces se mencionaba de manera expresa: constituía en la práctica, la vía de defensa que no exigía al contribuyente comprometer recursos económicos de manera inmediata. Cuando una empresa recibía un crédito fiscal que consideraba indebido, podía impugnarlo directamente ante la autoridad que lo había emitido sin necesidad de garantizar el monto mientras se desarrollaba el análisis para la resolución del asunto. Sin embargo, esa condición cambió de manera abrupta con la reforma al Código Fiscal de la Federación publicada el 7 de noviembre de 2025, y con la posterior modificación apenas cinco meses después, cuando el propio Ejecutivo reconoció que la medida estaba generando un impacto mayor al previsto en la operación de las empresas.

Antes de abordar el contenido de la reforma, es indispensable analizar la naturaleza misma de esta figura, pues en ella reside buena parte de su sentido.

El recurso de revocación es, ante todo, un medio de defensa. No es cualquier medio, es uno que pone la ley al alcance de todos los contribuyentes, sin distinción alguna. Su primer elemento consiste en que se dirige frente a la misma autoridad que emitió el acto reclamado: no se acude a un tercero ni a un órgano jurisdiccional, sino que se solicita a la propia autoridad que revise su actuación. Su segundo elemento es el objeto de la impugnación: los actos o resoluciones que dicha autoridad haya emitido y que le causen un perjuicio al contribuyente, es decir, no cualquier acto, sino aquel que efectivamente le genere una afectación real en su esfera jurídica. Y, finalmente, encontramos su finalidad: que es obtener la nulidad de ese acto o resolución, ya sea de manera total (cuando se deja sin efectos en su integridad) o parcial (cuando únicamente una porción de lo resuelto se encuentra contraria a derecho.)

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Para distinguir con claridad el recurso de revocación del juicio de nulidad, el siguiente diagrama ilustra ambas vías de defensa:

Como se aprecia en el esquema, ambas vías llevan al mismo destino que es la nulidad del acto impugnado, aunque cada una implica situaciones distintas. Es precisamente aquí donde la reforma de 2026 añade una capa más a esa elección, con una relevancia que va más allá de lo económico, pues mientras se tramita el recurso, el acto impugnado goza de una presunción de legalidad (artículo 68 del CFF), y es el contribuyente quien debe desvirtuarla con sus agravios y pruebas en esa misma instancia. Sin embargo, esa oportunidad no se repite, ya que, conforme a la jurisprudencia 2a./J. 73/2013 (10a.) de la Segunda Sala de la SCJN, si tras agotar el recurso de revocación se acude al juicio de nulidad, el principio de litis abierta permite plantear argumentos nuevos, pero no ofrecer ahí las pruebas que debieron presentarse desde el recurso.

Con anterioridad a la reforma de noviembre de 2025, la obligación de garantizar el interés fiscal surgía hasta etapas posteriores de la defensa, esto es, en el juicio de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa o, en su caso, el juicio de amparo. El recurso de revocación, al promoverse directamente ante la autoridad emisora del acto, quedaba exento de dicha exigencia.

Esta circunstancia, permitía que empresas con liquidez limitada, particularmente pequeñas y medianas, ejercieran su derecho de defensa sin verse obligadas a elegir entre cubrir un crédito que consideraban indebido o comprometer su capital de trabajo únicamente para poder impugnarlo.

REFORMA DE NOVIEMBRE DEL 2025: LA GARANTÍA COMO CONDICIÓN PARA DEFENDERSE

El Decreto que modificó sustancialmente los artículos 141 y 144 del CFF, se publicó en el DOF el 7 de noviembre del 2025, precisando dos vertientes que conviene distinguir con claridad:

• Eliminó la dispensa de garantizar al promover el recurso de revocación. A partir de su entrada en vigor, quien interponga este recurso debe otorgar la garantía correspondiente en términos del artículo 141, exigencia que hasta entonces solo operaba en instancias posteriores.

• Se introdujo un orden de prelación obligatorio respecto de las modalidades de garantía previstas en el artículo 142. El contribuyente debía ofrecer, en primer término, un billete de depósito hasta por el importe máximo de su capacidad económica, y únicamente podía acceder a otra modalidad (carta de crédito, prenda, hipoteca, fianza, obligación solidaria de un tercero o embargo en la vía administrativa) acreditando documentalmente la imposibilidad de cumplir con el orden sucesivo establecido por la propia norma.

Consciente de que esta obligación podía representar una carga financiera considerable para quien apenas comenzaba a defenderse, el legislador incorporó una excepción en el artículo Vigésimo Noveno Transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación para 2026: los contribuyentes que interpusieran en tiempo y forma un recurso de revocación a partir del 1 de enero de 2026 podían constituir la garantía dentro de los seis meses siguientes a su presentación. Si el recurso llegara a resolverse antes de que venciera dicho plazo, el contribuyente contaría entonces con solo diez días posteriores a la notificación de la resolución para pagar o garantizar el crédito.

Ahora bien, ¿por qué surgió esta reforma? La respuesta la encontramos en la exposición de motivos de la iniciativa presentada el 8 de septiembre de 2025, donde se explica el razonamiento detrás de estos cambios y ayuda a entender por qué la reforma tuvo que corregirse tan pronto.

Sobre por qué se priorizó el billete de depósito, la exposición de motivos es concreta: es un instrumento del Banco del Bienestar, S.N.C., de trámite ágil y emisión gratuita, respaldado por el Gobierno Federal, sin intereses ni negociabilidad, lo que facilitaría a la autoridad cobrar con mayor celeridad si el contribuyente perdía el litigio. Por razones similares de eficacia recaudatoria se eliminaron del catálogo las cuentas de garantía del interés fiscal (en desuso) y los títulos valor y la cartera de créditos (de valor variable y difícil realización).

Lo que la autoridad no anticipó fue el impacto de exigir ese orden sin margen real de elección. Por eso, la iniciativa del 18 de marzo de 2026 reconoció que el esquema había generado una carga económica, probatoria y operativa muy relevante, y planteó como objetivo devolver al contribuyente la libertad de elegir la modalidad de garantía que mejor se ajustara a su situación.

REFORMA DE ABRIL DEL 2026: CORRECCIÓN DE LA NORMA

El orden de prelación obligatorio (preferenciando el billete de depósito) resultó, en la práctica, más gravoso de lo previsto, pues diversos análisis destacaron que inmovilizar recursos en un instrumento específico no resulta equivalente, en términos de flexibilidad patrimonial, a poder elegir libremente entre una fianza, una hipoteca o una carta de crédito, según las circunstancias particulares de cada empresa.

Esta inconformidad y presión llevó al Ejecutivo Federal a presentar, el 18 de marzo de 2026, una iniciativa para revertir dicho esquema. La iniciativa fue aprobada, y el Decreto correspondiente se publicó en el Diario Oficial de la Federación el 9 de abril de 2026, entrando en vigor al día siguiente. Con esta corrección, los contribuyentes recuperaron la libertad de elegir la modalidad de garantía que mejor se adaptara a su situación, sin sujetarse a un orden de prelación obligatorio ni tener que acreditar previamente la imposibilidad de acudir al billete de depósito.

La corrección de abril de 2026 revirtió el orden de prelación del artículo 141, pero NO ELIMINÓ LA OBLIGACIÓN DE GARANTIZAR EL INTERÉS FISCAL al interponer el recurso de revocación, lo que se modificó fue únicamente la forma en que esa garantía puede constituirse, no la obligación.

El Decreto de abril de 2026 incorporó, además, un beneficio transitorio para quienes ya hubieran iniciado un trámite de garantía, o la hubieran constituido, entre el 1 de enero y el 9 de abril de 2026 bajo el esquema rígido: podían solicitar, dentro de los 30 días naturales siguientes a la entrada en vigor del Decreto, que se les aplicara el nuevo texto del artículo 141, sin que ello interrumpiera la suspensión del procedimiento administrativo de ejecución.

La redacción vigente del artículo 144 menciona que la dispensa de garantizar solo se conserva para los recursos de inconformidad del IMSS e Infonavit. El RECURSO DE REVOCACIÓN YA NO APARECE MENCIONADO en ese párrafo de dispensa. Esa ausencia, es la que materializa el cambio de fondo que analizamos en este artículo.

PANORAMA COMPARATIVO: ANTES DE LA REFORMA, LA REFORMA DE NOVIEMBRE DE 2025 Y LA CORRECCIÓN DE 2026

	ANTES DE LA REFORMA (HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2025)	REFORMA CFF (1 DE ENERO AL 9 DE ABRIL DE 2026)	CORRECCIÓN VIGENTE (DESDE EL 10 DE ABRIL DE 2026)
OBLIGACIÓN DE GARANTIZAR EN EL RECURSO DE REVOCACIÓN (ART. 144)	No existía obligación en el recurso de revocación, la garantía solo se otorgaba en el juicio de nulidad o de amparo.	Se incorpora la obligación de garantizar el interés fiscal desde el recurso de revocación	Se mantiene la obligación
PLAZO PARA GARANTIZAR	No aplica	Quienes interpongan en tiempo y forma el recurso a partir del 1 de enero de 2026 pueden constituir la garantía dentro de 6 meses desde que se presentó el recurso; si el recurso se resuelve dentro de esos 6 meses, se otorgan 10 días adicionales para cubrirla	Sigue vigente, sin cambios
FORMA DE GARANTIZAR	Libre elección entre billete de depósito, carta de crédito, prenda, hipoteca, fianza, obligación solidaria o embargo en la vía administrativa	Orden de prelación obligatorio: primero billete de depósito hasta el límite de la capacidad económica, y solo se podía acceder a otra modalidad acreditando documentalmente la imposibilidad de cubrir el adeudo por esa vía	Se restablece la libre elección: el billete de depósito deja de ser la primera opción obligatoria y ya no se exige un orden de prelación
INSTITUCIÓN EMISORA DEL BILLETE DE DEPÓSITO	Cualquier institución financiera autorizada	Exclusivamente el Banco del Bienestar, S.N.C.	Se mantiene como emisor exclusivo (este punto no se revirtió)
FORMA DE ACREDITAR IMPOSIBILIDAD DE GARANTIZAR CON BILLETE DE DEPÓSITO	No aplicaba, al no existir orden obligatorio	Estados de cuenta de los últimos 3 meses, constancias del Registro Público de la Propiedad y del Registro Público Vehicular, y escrito bajo protesta de decir verdad (Regla 2.12.4 RMF)	Ya no es necesario acreditar imposibilidad alguna
CONSECUENCIA DE NO ACREDITAR CORRECTAMENTE LA IMPOSIBILIDAD	No aplicaba	La autoridad podía no reconocer la garantía, sin suspenderse el PAE	No aplica, al no existir ya el orden obligatorio
BENEFICIO TRANSITORIO ADICIONAL	No aplicaba	No aplicaba	Quien inició o constituyó garantía entre enero y abril de 2026 bajo el esquema rígido pudo solicitar, dentro de 30 días naturales, que se le aplicara el nuevo texto

En conclusión, más allá del detalle técnico de los artículos reformados del Código Fiscal de la Federación, la defensa fiscal en 2026 exige una planeación financiera que antes no resultaba indispensable. A esto se suman varias cuestiones de fondo como la existencia de una disyuntiva económica real entre pagar el crédito o garantizarlo, pues el pago se devuelve actualizado y con intereses si se gana el litigio, mientras que el billete de depósito solo se devuelve por su valor nominal; hay además un riesgo real de devolución tardía, ya que el Banco del Bienestar no opera como banca múltiple tradicional y la reciente reforma a la Ley de Amparo podría demorar la recuperación del monto garantizado incluso ganando el juicio; y, finalmente, existen al menos cinco líneas argumentativas para cuestionar la constitucionalidad de este esquema, tales como la violación al acceso efectivo a la justicia, la falta de proporcionalidad, la exclusividad injustificada del Banco del Bienestar, la desnaturalización de la figura de la suspensión, y la incongruencia frente a los recursos de inconformidad de IMSS e Infonavit, si bien su éxito es incierto dada la actual integración de la Suprema Corte. En suma, impugnar un crédito fiscal ante el SAT dejó de ser, para efectos prácticos, una decisión exclusivamente jurídica, pues hoy es, también, una decisión financiera.

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REFERENCIAS:

• Diario Oficial de la Federación. (2025, 7 de noviembre). Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación.

• Diario Oficial de la Federación. (2026, 9 de abril). Decreto por el que se reforma el artículo 141 del Código Fiscal de la Federación. https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/iniclave/66/CD-LXVI-II-2P-110/03_dof_110_09abr26.pdf

• Ejecutivo Federal. (2025, 8 de septiembre). Iniciativa con Proyecto de Decreto por el que se Reforman, Adicionan y Derogan Diversas Disposiciones del Código Fiscal de la Federación, Exposición de Motivos. Gaceta Parlamentaria, Cámara de Diputados, año XXVIII, número 6871-F. https://gaceta.diputados.gob.mx/PDF/66/2025/sep/20250908-F.pdf

• Ejecutivo Federal. (2026, 18 de marzo). Iniciativa con Proyecto de Decreto por el que se reforma el artículo 141 del Código Fiscal de la Federación. Gaceta Parlamentaria, Cámara de Diputados, año XXIX, número 6998-I-2. https://gaceta.diputados.gob.mx/PDF/66/2026/mar/20260319-I-2.pdf

• Gámez Ramírez, N. A. (2006). Análisis del Recurso de Revocación, contra el Servicio de Administración Tributaria (Tesina de licenciatura). Universidad Autónoma del Estado de Hidalgo, Instituto de Ciencias Económico Administrativas, Pachuca, Hgo.

• H. Congreso de la Unión. (1981, 31 de diciembre). Código Fiscal de la Federación, Exposición de Motivos [citado en] Reformas al recurso de revocación previsto en el Código Fiscal de la Federación. https://coordinacioneditorialfacultadderecho.com/assets/reformas_al_recurso_de_revocaci%C3%B3n.pdf

• Instituto de Desarrollo Empresarial. (2026). Reformas al 141 y 144 CFF: Implicaciones procesales en la suspensión del PAE [Legalmente Contable]. Panel con Ana Domínguez y José Guerra Caparroz. https://www.youtube.com/watch?v=LVzy2MsvGi8

• Instituto para el Desarrollo Técnico de las Haciendas Públicas (Indetec). (s.f.). Guía Básica para la Atención y Resolución del Recurso de Revocación. https://pub.indetec.gob.mx/delivery?srv=0&sl=3&path=/biblioteca/Especiales/334_Guia_Atencion_Resolucion_Recurso_Revocacion.pdf

• Suprema Corte de Justicia de la Nación, Segunda Sala. Jurisprudencia 2a./J. 73/2013 (10a.). Juicio contencioso administrativo. El principio de litis abierta que lo rige, no implica para el actor una nueva oportunidad de ofrecer las pruebas que, conforme a la ley, debió exhibir en el procedimiento de origen o en el recurso administrativo procedente, estando en posibilidad legal de hacerlo. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XXII, Tomo 1, julio de 2013, p. 917. Contradicción de tesis 528/2012.