“LA MATERIALIDAD SE PUEDE APRECIAR EN EL GRADO DE CONSISTENCIA DE LA TOTALIDAD DE ELEMENTOS QUE LA COMPONEN.

---

Asesor en el Área Comercial | Global Access, Servicios y Soluciones, S.C

Experiencia en la identificación e implementación de alternativas empresariales con beneficios financieros y jurídicos que el marco regulatorio mexicano establece.

Son muchos los usuarios de la información que los contribuyentes generan con motivo de sus operaciones económicas. La utilidad que esta información proporciona no es la misma para el propio empresario que, para nuestras autoridades, ni para nuestros juzgadores. Sin embargo, todos los usuarios de esta información son consientes de una situación: la diversidad de operaciones que los contribuyentes llevan a cabo es mucho más considerable que, la amplitud de particularidad que en ocasiones puede manifestarse, debido a que algunos de los elementos de la materialidad (en esta ocasión abordaremos a los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet, CFDI) presentan limitaciones originadas por causa de su generación que toma como base, el uso de catálogos de aplicación general que se dan a conocer a los contribuyentes, mediante disposiciones de carácter general que, en esencia deberían de facilitar a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, aunque en ocasiones logran lo contrario.

Problemáticas en la materialidad de las operaciones de los contribuyentes

¿Qué sucede cuando el expediente de materialidad de una operación del contribuyente demuestra de forma sustentada el modo, el tiempo, el lugar, la necesidad de haberla celebrado, los beneficios de haberla realizado, así como el cumplimiento de las obligaciones aplicables, pero, dentro de los diversos catálogos que existen para plasmar alguno de los datos que se manifiestan en el CFDI, hace falta una opción más coherente con la operación que se ha celebrado y, en esa necesidad de emitirlo, se elige la opción más apegada a la operación o, en su caso, la menos distante de su naturaleza?

Para los empresarios este planteamiento es recurrente y puede tener tantas variables como particular sea la operación que se analice. Nuestra Firma ha atendido diversas de dichas variantes y por ello, abordaremos una operación en la cual, el “uso del CFDI” fue la cuestión que se analizó, de la cual se explicó que:

Ilustración 1: Precisiones sobre los catálogos de CFDI, del anexo 20 de la RMF.

Caso concreto

En el caso concreto, se trató de una operación por la cual se otorgó un ingreso exento del Impuesto Sobre la Renta (ISR). El otorgamiento de dicho ingreso no fue resultado de que dicha persona física haya realizado alguna actividad económica que derive de las operaciones que regula alguno de los capítulos del Título IV de la Ley del impuesto Sobre la Renta (LISR). Se trata del caso de un beneficio no remunerativo.

Es preciso comentar que, por esta operación en concreto, la Ley no establece la obligación a quien ha obtenido el ingreso, para que expida el comprobante fiscal, sin embargo, quien lo emitió fue quien otorgó tales beneficios, generando un comprobante que manifiesta la erogación que ha realizado, con la finalidad de robustecer el expediente de materialidad con elementos que demuestren la consistencia de la información que lo contiene.

Más allá que en el caso concreto, el listado de opciones de “uso de CFDI” sean limitado, frente al uso que la persona física dará en esta operación, en lo que enfatizaremos es que existen y seguirán existiendo limitantes de este tipo, generadas por el hecho que las autoridades hayan adoptado bases y catálogos generales. No obstante, se deben de utilizar dichos elementos y no por ello la operación pierda efectos, perse.

El alcance de una operación se desarrolla a partir de la totalidad de elementos de materialidad en su conjunto, no de forma aislada.

La autoridad puede y debe examinar la totalidad de elementos de materialidad, con la finalidad de darse una idea clara del alcance de una operación. Las deficiencias en materialidad que existen entre la multitud de operaciones que llevan a cabo los contribuyentes y las limitantes que la propia autoridad fiscal genera con motivo de disposiciones generales que da a conocer, no son una situación nueva.

Por ejemplo, la propia Suprema Corte de Justicia de la Nación ha estudiado las limitantes derivadas de la emisión y configuración de los CFDI, resolviendo que es posible que los pormenores de una operación se contengan en un documento distinto que tendrá por finalidad determinar que integra la operación, documento que resultará relevante para determinar, caso por caso, la procedencia de los efectos que se hayan aplicado.

Registro digital: 2015945

Instancia: Segunda Sala

Tesis: 2a./J. 161/2017 (10a.)

Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación.

Libro 50, Enero de 2018, Tomo I, página 355

Tipo: Jurisprudencia

COMPROBANTES FISCALES. CONFORME AL ARTÍCULO 29-A, FRACCIÓN V, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (VIGENTE EN 2008 Y 2012), DEBEN CONTENER LA DESCRIPCIÓN DEL SERVICIO, LO QUE NO IMPLICA QUE SUS PORMENORES PUEDAN CONSTAR EN UN DOCUMENTO DISTINTO PARA DETERMINAR QUÉ INTEGRA EL SERVICIO O USO O GOCE QUE AMPARAN.

El requisito previsto en el precepto invocado para las legislaciones vigentes en los años de mérito, consistente en la descripción del servicio o del uso o goce que amparen los comprobantes fiscales se cumple cuando se señala la idea general de dicho servicio, uso o goce delimitando sus partes o propiedades, de manera que el precepto y porción normativa citados no genera inseguridad jurídica, ya que el contribuyente tiene pleno conocimiento sobre la regulación normativa prevista en el mencionado ordenamiento legal respecto a cómo debe cumplirse el requisito aludido en el comprobante fiscal respectivo. En ese contexto, si los comprobantes fiscales no limitan el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal, ya que, de considerar que los exhibidos por los contribuyentes no amparan la transacción realizada, puede requerirles toda la información relativa y, en su caso, no acceder a su pretensión atendiendo a las particularidades de cada caso; por mayoría de razón, se concluye que la descripción del servicio o del uso o goce que amparen, invariablemente debe cumplirse especificando el servicio prestado o el uso o goce que amparen de manera clara, dando la idea de algo delimitado en sus partes o propiedades, pero en atención precisamente a la multiplicidad de servicios y a lo que comprende la prestación de cada uno de ellos, así como a los objetos sobre los que puede otorgarse su uso o goce, es posible que sus pormenores se contengan en un documento distinto que tiene por finalidad determinar lo que integra la prestación del servicio o qué es sobre lo que se otorga el uso o goce, documento que resultará relevante para determinar, caso por caso, la procedencia de la deducción o el acreditamiento respectivo que mediante los comprobantes fiscales correspondientes se solicite.

Contradicción de tesis 232/2017. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Tercero en Materia Administrativa del Sexto Circuito y Segundo en Materia Administrativa del Cuarto Circuito. 18 de octubre de 2017…

Por ello es importante el flujo oportuno de información entre las partes que celebren una operación, ya que, no basta con un solo documento, sino de multiples elementos donde pueda demostrarse el alcance y naturaleza de tal operación, con la finalidad que, pese a las limitantes existentes y a la luz de lo que las autoridades pueden solicitar, el contribuyente cuente con un panorama claro y suficiente, mismo que podrá presentar a las autoridades competentes cuando ejerciten alguna facultad.

La naturaleza de las operaciones de los contribuyentes no se modifica por el uso de tal o cual dato informativo contenido en alguna disposición de carácter general dada a conocer por la autoridad fiscal.

Tengamos muy presente que el alcance de la RMF es el de coadyuvar con los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales (Código Fiscal de la Federación, artículo 33, fracción I, inciso g) y, además, cuando algún elemento comprendido en la RMF pretenda impactar en el impuesto de la persona física al referirse al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa: tal elemento de la RMF no generará obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales.

CFF

Artículo 33.- Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente:

I.       Proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y ciudadanía, procurando:

II.               …

g). Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carácter general agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes; se podrán publicar  aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores

a un año. Las resoluciones que se emitan conforme a este inciso y que se refieran

a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas  adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales.

La SCJN también ha estudiado este otro tipo de situaciones ya que, sucede que los contribuyentes se confunden y consideran que un determinado elemento contenido en la RMF impacta su situación jurídica y afecta su esfera jurídica. Por ello, se ha pronunciado (en otro elemento que también forma parte de la RMF, a saber: los Criterios no vinculativos), tal como se muestra:

Registro digital: 2016282

Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito

Tesis: XIII.P.A. J/2 (10a.)

Tipo: Jurisprudencia

CRITERIO NO VINCULATIVO 27/ISR/NV, CONTENIDO EN EL ANEXO 3 DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2015. AL NO SER SUSCEPTIBLE DE GENERAR, POR SÍ, UNA AFECTACIÓN AL PARTICULAR, DADO SU CARÁCTER ORIENTADOR, EL JUICIO DE AMPARO INDIRECTO PROMOVIDO EN SU CONTRA ES IMPROCEDENTE.

El criterio mencionado, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 7 de enero de 2015 -relativo a que la previsión social para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta no puede otorgarse en efectivo o en otros medios equivalentes-, se sustenta en los artículos 33, fracción I, inciso h) y penúltimo párrafo y 35 del Código Fiscal de la Federación, los cuales disponen que, para contribuir al cumplimiento de las facultades de las autoridades tributarias, éstas proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y, para ello, entre otras actividades, darán a conocer, mediante publicación en el medio de difusión señalando, los criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras. Así, el indicado, es un criterio orientador de carácter interno, emitido con el fin de lograr el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales. Por tanto, no es susceptible de generar, por sí, una afectación al particular, toda vez que, por su naturaleza, no es obligatorio, ni establece alguna carga a los contribuyentes, por lo que el juicio de amparo indirecto promovido en su contra es improcedente, con fundamento en el artículo 61, fracción XII, de la ley de la materia.

TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS PENAL Y ADMINISTRATIVA DEL DÉCIMO TERCER CIRCUITO.

Amparo en revisión 535/2016. Servicios de Limpieza del Sur, S.A. de C.V. 22 de junio de 2017…

Los Criterios no vinculativos, los catálogos de CFDI, etc., son elementos de la Resolución Miscelánea que el CFF establece en la fracción I de su artículo 33 y cuya naturaleza limita a orientar con los contribuyentes y a no establecer cargas a los contribuyentes. Por ello, la RMF no es susceptible de generar por sí misma, afectación al contribuyente. La manifestación del código en cuestión del catálogo CFDI no actualiza una causal para que la persona física deba pagar el impuesto, ni alguna otra consecuencia que pueda constituir una contingencia para ella. Vale la pena comentar que, tampoco es un requisito de exención el emitir a la persona física un CFDI.

Continuando con el análisis, si bien es cierto el concepto “materialidad de las operaciones” no se encuentra definido en ninguna ley o reglamento, también es cierto que existen elementos para alcanzar un mínimo de estándar probatorio atendiendo a los elementos que contrario sensu, el articulo 69-B del Código Fiscal de la Federación considera necesarios para presumir que un contribuyente emite o da efectos fiscales a un comprobante fiscal digital por internet que amparó operaciones inexistentes, a saber: la capacidad material directa o indirecta para prestar el servicio o producir el bien, contar con activos, personal o infraestructura razonablemente necesarios para llevar a cabo una actividad económica.

Asimismo, en la ejecutoria dictada dentro del expediente 1/17-ERF-01-1, resuelto por la Sala Especializada en Materia del Juicio de Resolución Exclusiva de Fondo, Auxiliar Metropolitana y Auxiliar en Materia de Pensiones Civiles, se establecieron elementos que, a manera de pautas probatorias, se puede considerar como elementos para acreditar la materialidad de las operaciones o sustancia económica, entre los cuales destacan:

• Análisis escritos relativos a la necesidad o pertinencia de adquirir el bien o contratar el servicio, utilizados para la toma de decisiones relacionadas con la transacción;

• Documentos relativos al ofrecimiento de los bienes o servicios;

• Documentos que acrediten las negociaciones previas a la contratación;

• Documentos que acrediten la formalización propiamente dicha de la transacción, es decir, los contratos correspondientes; documentos que acrediten el seguimiento de los compromisos pactados; documentos que acrediten la supervisión de los trabajos;

• Documentos que soporten la realización de los servicios y reportes periódicos de avance, entre otros;

• Entregables propiamente dichos;

• Documentos y asientos contables que acrediten la forma de pago y la efectiva realización de éste, así como documentos relacionados con dicha operación, como podrían ser los que demuestren la forma en la que se hubiere fondeado el pago;

• Opiniones escritas de asesores, relacionadas no solo con la necesidad o pertinencia de adquirir el bien o contratar el servicio, sino también con las características del proveedor que pudiera considerarse idóneo para contratar, así como con la transacción específicamente pactada con el proveedor de que se trate;

• Correspondencia que acredite todos los aspectos anteriores, no solo entre el proveedor y el cliente, sino también con asesores y otros terceros relacionados con la transacción;

• Documentos que acrediten aspectos relevantes del sector o rama en la que se desempeñe el contribuyente, relacionados con la necesidad o pertinencia de la adquisición del bien o la recepción del servicio.

En ese orden de ideas, si bien es cierto cada operación tiene particularidades que de acuerdo a su naturaleza habrán de documentarse, tal y como se señaló en la tesis aislada I.18o.A.11 A (11a.), emitida por el Décimo Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito; los elementos señalados en la ejecutoria antes referida sirven como pauta para poder acreditar la materialidad de las mismas.

Consideración final

Conforme a lo anterior, le invitamos a tener presente la importancia de que las operaciones que realizan los contribuyentes tengan un sustento suficiente que derive del marco regulatorio aplicable (disposiciones civiles, fiscales, etc.) y que los diversos elementos que se vayan generando puedan integrarse al expediente de materialidad. De esta manera, podrán acreditarse sus efectos, así como apreciar su efectiva realización a partir de elementos relacionados entre sí.

---

Referencias (APA 7ma edición)

• Código Fiscal de la Federación (CFF). Art. 33. Fracción I, inciso g. Último párrafo. Diario Oficial de la Federación.

• Comprobantes fiscales. Conforme al artículo 29-A, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, deben contener la descripción del servicio, lo que no implica que sus pormenores puedan constar en un documento distinto para determinar qué integra el servicio o uso o goce que amparan. Tesis 2a./J. 161/2017 (10a.), Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 50, Tomo I, p. 355 (2018).

• Criterio no vinculativo 27/ISR/NV, contenido en el anexo 3 de la Resolución Miscelánea Fiscal. Al no ser susceptible de generar, por sí, una afectación al particular, dado su carácter orientador, el juicio de amparo indirecto promovido en su contra es improcedente. Tesis XIII.P.A. J/2 (10a.), Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 51, Tomo III, p. 2225 (2018).

• Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR). Art. 93. Diario Oficial de la Federación.

• Sentencia recaída al Juicio de Resolución Exclusiva de Fondo 1/17-ERF-01-1, Sala Especializada en Materia del Juicio de Resolución Exclusiva de Fondo, Auxiliar Metropolitana y Auxiliar en Materia de Pensiones Civiles del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, Magistrado Instructor: Juan Carlos Roa Jacobo, 2 de marzo de 2018.

• Tesis [A.]: I.18o.A.11 A (11a.) T.C.C., Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Undecima Época, tomo V, Octubre de 2023, p. 5112. Reg. digital 2027498.